Что произошло
15 июня 2023 года был зарегистрирован[1] приказ Минфина России от 5 июня 2023 г. № 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (далее – «Перечень офшорных зон»).
Данным приказом отменяется действовавший на протяжении более 15 лет предыдущий перечень офшорных зон, утвержденный приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н[2], и утверждается новый Перечень офшорных зон, который вступает в силу с 1 июля 2023 года.
По сравнению с предыдущей версией Перечень офшорных зон расширился с 42 государств и территорий до 91. Теперь в Перечень офшорных зон включены т.н. «недружественные государства» (члены Евросоюза, США, Великобритания, Швейцария, Япония и др.).
В настоящем информационном материале представлен разбор основных налоговых последствий включения юрисдикций в Перечень офшорных зон.
Налоговые последствия
Включение юрисдикции в Перечень офшорных зон приводит к следующим дополнительным ограничениям и неблагоприятным налоговым последствиям:
1. Невозможность применения ставки 0% налога на прибыль по полученным дивидендам
Положения, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, предусматривают, что дивиденды, полученные российской организацией от иностранной организации, в которой российская организация на момент выплаты дивидендов владеет в течение не менее чем 365 календарных дней не менее чем 50% долей в уставном капитале, облагаются по ставке налога на прибыль 0% (т.н. «participation exemption»).
При этом в этом же пункте содержится ограничение о том, что если дивиденды выплачивает резидент государства или территории, включенных в Перечень офшорных зон, то ставка 0% к таким дивидендам не применяется.
2. Невозможность применения ставки 0% налога на прибыль при продаже долей / акций и особенности освобождения от НДФЛ
П.п. 1 и 2 ст. 284.2 НК РФ предусматривают, что при продаже долей / акций иностранных компаний, находящихся у налогоплательщика на праве собственности на протяжении более 5 лет (при условии, что активы таких компаний не состоят более чем на 50% из российской недвижимости), применяется ставка 0% по налогу на прибыль.
П. 4 ст. 284.2 НК РФ ограничивает возможность применения ставки 0% при продаже долей / акций в компаниях, которые расположены в юрисдикциях, включенных в Перечень офшорных зон.
Соответственно, после вступления в силу нового Перечня офшорных зон при продаже компаний из недружественных государств не будет возможности применить ставку 0% по налогу на прибыль вне зависимости от срока владения и активов иностранной компании.
Касательно освобождения по НДФЛ следует учитывать следующее. В отношении долей п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусматривает, что освобождению от НДФЛ при 5-летнем владении подлежит только продажа долей в российских организациях. Соответственно, расширение Перечня офшорных зон никак не влияет на НДФЛ при продаже долей в иностранных организациях.
Что касается иностранных акций, то п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусматривает, что освобождение от НДФЛ распространяется на акции, указанные в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Учитывая, что п. 2 ст. 284.2 НК РФ содержит условие только о доле российской недвижимости в активах, а условие о Перечне офшорных зон предусмотрено п. 4 ст. 284.2 НК РФ, мы считаем, что включение юрисдикции в Перечень офшорных зон не должно как-либо влиять на возможность применения освобождения от НДФЛ при продаже иностранных акций.
3. Приравнивание сделки с резидентом юрисдикции из Перечня офшорных зон к сделке со взаимозависимым лицом для целей ТЦО
Пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ устанавливает, что к сделкам между взаимозависимыми лицами для целей признания сделки контролируемой по правилам ТЦО приравнивается сделка, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень офшорных зон.
Таким образом, теперь в том случае, если годовой оборот по сделке с контрагентом из недружественной юрисдикции (например, из страны ЕС) будет превышать 120 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ), то вне зависимости от того, что иностранный контрагент не является взаимозависимым лицом, такая сделка будет признаваться контролируемой для целей ТЦО.
О неправомерности ухудшения положения налогоплательщика в течение налогового периода
Мы полагаем, что расширение Перечня офшорных зон непосредственно изменяет положение налогоплательщиков в связи с: (1) невозможностью применения ставки 0% при получении дивидендов от иностранных компаний и продаже иностранных компаний и (2) расширением обязанностей налогоплательщиков (подача ТЦО отчетности в связи с признанием сделок контролируемыми).
Между тем, п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (по налогу на прибыль – это 1 января 2024 года). При этом п. 5 ст. 5 НК РФ распространяет это требование и на подзаконные акты.
Учитывая, что приказ Минфина России, являющийся подзаконным актом, принят посредине налогового периода и при этом существенно ухудшает положение налогоплательщиков, представляется сомнительной правомерность действия такого приказа с 1 июля 2023 года, а не с начала нового налогового периода. Кроме того, нарушено и требование о вступлении в силу не ранее одного месяца со дня официального опубликования нормативного акта. Представляется также, что принятие новой редакции в части, относимой к «недружественным государствам», в принципе выходит за пределы компетенции Минфина России, поскольку эти государства едва ли могут быть отнесены к оффшорным зонам, и включение их в этот (а не иной, предусмотренный законодателем) перечень является очевидно искусственным.
Специалисты налоговой практики «Тимофеев, Гусев и Партнеры» всегда готовы обсудить интересующие Вас вопросы и помочь найти безопасное и эффективное налоговое решение.
