История вопроса
На протяжении продолжительного времени Минфин России выступал с инициативой о внесении в налоговое законодательство поправок, позволяющих облагать НДФЛ доходы физических лиц – налоговых нерезидентов, работающих на российские компании за пределами России по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Позиция Минфина менялась несколько раз. Изначально в апреле в Госдуму РФ был внесен законопроект, предусматривающий налогообложение нерезидентов, работающих дистанционно через Интернет по гражданско-правовым договорам, но никак не затрагивающий вопрос о налогообложении нерезидентов, работающих дистанционно по трудовым договорам. Однако практически сразу же законопроект был отозван для доработки.
31 мая 2023 года доработанный законопроект вновь поступил в Госдуму РФ[1]. Теперь он предусматривает налогообложение нерезидентов, работающих дистанционно как по гражданско-правовым, так и по трудовым договорам.
В настоящем информационном материале представлен наш экспресс–анализ относимых положений законопроекта.
Изменения в порядке налогообложения
Норму о доходах от источников в России (п. 1 ст. 208 НК РФ) предлагается дополнить двумя подпунктами 6.2 и 6.3 (стр.стр. 96-98 законопроекта).
Отдельно обращаем внимание, что, согласно законопроекту, пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ вступит в силу только с 1 января 2024 года, а пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ - с 1 января 2025 года, поэтому в 2023 году ситуация никак не меняется
Изменения в порядке налогообложения доходов сотрудников, работающих по трудовому договору
Пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ в текущей редакции законопроекта предусматривает, что доходом от источников в России будет признаваться вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного с обособленным подразделением российской организации, зарегистрированной за пределами России), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории России.
При этом законопроект также предусматривает, что такие доходы нерезидентов будут подлежать налогообложению НДФЛ по ставке 13% / 15%, а не 30% (изменения вносятся в п.п. 3 и 3.1 ст. 224 НК РФ (стр. 127 Законопроекта)).
В то же время важно отметить, что п. 1 ст. 15 типового российского СИДН предусматривает, что заработная плата может облагаться налогом в государстве - источнике дохода только в том случае, если работа по найму осуществляется в этом государстве.
П. 1 комментариев к ст. 15 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития[2], на базе которой разработано большинство действующих СИДН (за исключением, например, СИДН с ОАЭ), определяет, что место осуществления трудовой деятельности определяется по факту физического присутствия сотрудника на территории того или иного государства.
Следовательно, если сотрудник физически работает не в России, то Россия не может признаваться местом осуществления трудовой деятельности, что исключает возможность налогообложения таких доходов нерезидентов в России.
В связи с этим мы полагаем, что предлагаемые изменения в НК РФ, которые не имеют приоритета над нормами международных налоговых соглашений (ст. 7 НК РФ), не приведут к возникновению обязанности по уплате НДФЛ в России сотрудниками, которые работают за пределами России на российскую компанию и являются налоговыми резидентами страны, с которой у России есть СИДН с вышеуказанными положениями.
В то же время следует учитывать недавнюю инициативу Минфина и МИД России о приостановлении СИДН с недружественными государствами (более подробно можно посмотреть в нашем обзоре[3]). Однако, даже если эта инициатива будет реализована, это не скажется на налогообложении большинства дистанционных работников, поскольку в большинстве случаев они будут налоговыми резидентами Казахстана, Турции, Сербии, Армении, а СИДН с этими государствами приостановлены не будут. Исключение составят работники, работающие из таких юрисдикций, как, например, ОАЭ или Грузия - с этими странами СИДН с соответствующими положениями нет.
Изменения в порядке налогообложения доходов по гражданско-правовым договорам
Пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ в текущей редакции законопроекта предусматривает, что доходом от источников в России будет являться вознаграждение за работы / услуги / предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, если они осуществлены в Интернете с использованием:
при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
К таким доходам будет аналогично применяться ставка НДФЛ 13% / 15%.
При этом в п. 3 ст. 208, предусматривающий перечень доходов, не являющихся доходами от источников в России, вносится пп. 6.1, устанавливающий, что вознаграждение, полученное налогоплательщиком за работы / услуги / предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если они осуществлены с использованием Интернета, независимо от места, где фактически происходило их выполнение, за исключением доходов, предусмотренных пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ, признаются доходами от источников за пределами России.
Вместе с тем отметим, что п. 1 ст. 14 типового российского СИДН устанавливает, что доход физического лица - нерезидента от независимых личных услуг (как правило, под независимыми личными услугами понимается любая независимая профессиональная деятельность) может облагаться в стране - источнике дохода только в том случае, если физическое лицо - нерезидент располагает в стране - источнике дохода регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления такой деятельности (аналог постоянного представительства).
Таким образом, учитывая, что физическое лицо - нерезидент, которое удаленно оказывает услуги или выполняет работы по гражданско-правовому договору за пределами России, вряд ли будет располагать постоянной базой и иметь какое-либо физическое присутствие в России, такие доходы не должны будут облагаться в России как в стране - источнике дохода, если применимое СИДН будет содержать приведенное положение. ОАЭ и Грузия и в этом случае тоже являются исключениями - в отношении лиц, работающих по гражданско-правовым договорам из этих стран, налогообложение будет осуществляться в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ.
Специалисты налоговой практики «Тимофеев, Гусев и Партнеры» всегда готовы обсудить интересующие Вас вопросы и помочь найти безопасное и эффективное налоговое решение.
